投資性房地產(chǎn)之公允價值計量模式相關(guān)論文
摘要：近年來，房地產(chǎn)成為有目共睹的熱門產(chǎn)業(yè)。在國內(nèi)房地產(chǎn)市場價值不斷攀升的情況下，投資性房地產(chǎn)出現(xiàn)，其實質(zhì)是以增值為目的的一類資產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)具有特殊性，不能簡單的按照一般固定資產(chǎn)計提折舊。本文圍繞投資性房地產(chǎn)展開，從概念入手，研究其確認條件、后續(xù)計量所采用的模式以及其中涉及的會計政策，計量模式的差異及之間的轉(zhuǎn)換所需要的事項，幫助人們?nèi)娴卣J識投資性房地產(chǎn)，正確地對其定位。
關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；會計政策；公允價值計量模式
房地產(chǎn)是土地和房屋及其權(quán)屬的總稱，房地產(chǎn)行業(yè)是我國第三產(chǎn)業(yè)的一個組成部分，在國民經(jīng)濟中起著重要的作用。由于住宅業(yè)的迅速發(fā)展，房地產(chǎn)不再作為一個新的發(fā)展機遇，從而演變成炙手可熱的產(chǎn)業(yè)。房地產(chǎn)本身具有的經(jīng)濟特性，往往表現(xiàn)出不同于其他投資的特性。眾所周知，一個簡單的房地產(chǎn)項目的開發(fā)，時間可長可短，長可達數(shù)年或數(shù)十年；房地產(chǎn)投資額也很難確定，高可達數(shù)千萬或者以億計。由此可見，其風險性不容小覷。
一、投資性房地產(chǎn)
1.投資性房地產(chǎn)的概念
投資性房地產(chǎn)僅僅是房地產(chǎn)行業(yè)中的一個組成部分。有關(guān)投資性房地產(chǎn)的概念，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。
2.投資性房地產(chǎn)的確認條件
有關(guān)投資性房地產(chǎn)的確認條件：與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。對于有關(guān)投資性房地產(chǎn)的初始計量，主要涉及三個常見事項，即外購投資性房地產(chǎn)、外購投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。外購投資性房地產(chǎn)，在成本模式及公允價值模式下，其實際成本的確認是一樣的，包括購買的價款、相關(guān)稅費和相關(guān)的其他支出。不同之處是，企業(yè)在“投資性房地產(chǎn)”科目下設(shè)置兩個明細科目，分別是“成本”和“公允價值變動”。自行建造投資性房地產(chǎn)，在成本模式下，其實際成本由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。在公允價值模式下，若其公允價值無法可靠確定但預期該房地產(chǎn)完工后的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應該以成本計量自行建造的投資性房地產(chǎn)，待其完工后或者其公允價值能夠可靠計量時，再以公允價值計量。非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，實質(zhì)上是由于房地產(chǎn)的用途及目的的改變而對其重新定位和分類。這里著重強調(diào)的是房地產(chǎn)的用途改變，而非改變房地產(chǎn)后續(xù)計量的模式，在日常生活中，轉(zhuǎn)換日通常為租賃期開始的那一天。
3.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量
（1）后續(xù)計量中采用的模式。投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量，通常采用成本模式，只有滿足特定條件的情況下才可以采用公允價值模式。但是，對于所有投資性房地產(chǎn)，同一企業(yè)只能采用一種模式對其進行后續(xù)計量。計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。
（2）成本模式與公允價值模式的差異。成本模式和公允價值模式之間存在明顯的差異。前者需要按期計提折舊或者攤銷；后者不對投資性房地產(chǎn)計提折舊和攤銷，以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價值。
投資性房地產(chǎn)累計折舊是針對投資性房地產(chǎn)采用成本法的計提折舊的一種方法，有區(qū)別的是，累計折舊是固定資產(chǎn)的計提折舊的方法，這就是區(qū)別于普通固定資產(chǎn)的具有投資性的房地產(chǎn)。若在對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)處理中采用了公允價值模式的話，不僅可以免去成本模式中的計提折舊及攤銷，降低成本費用，而且在房地產(chǎn)行業(yè)持續(xù)飛速發(fā)展的今日，其每年的增值額持續(xù)為正值，總體而言，采用公允價值模式會造成企業(yè)的當年凈利潤明顯上漲。但其實，采用公允價值模式也有其弊端的。利潤雖然是上去的，但其波動性較大，會隨著時間而愈發(fā)波動，企業(yè)在核算稅負方面難度也是增加的，而且，對于成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式，一經(jīng)轉(zhuǎn)換，不得更改，這就導致了企業(yè)不能在一定范圍內(nèi)操作利潤。盡管有利有弊，權(quán)衡之下，畢竟還是利大于弊，公允價值模式還是逐漸被人所采用。只是在新法規(guī)中，我們也了解到轉(zhuǎn)換也不是很容易的。
4.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出
首先在滿足了投資性房地產(chǎn)的確認條件之后，將其后續(xù)支出計入投資性房地產(chǎn)的成本當中。例如，企業(yè)為了提高投資性房地產(chǎn)的價值，往往會對投資性房地產(chǎn)進行裝潢、改建等等，使其更加美觀和堅固，而這些通過裝修而改善房屋的實用和美觀所付出的'支出滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應該將其資本化。對于企業(yè)再開發(fā)而進行擴建和裝潢的且將來仍然作為投資性房地產(chǎn)的，在再開發(fā)期間繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，而再開發(fā)期間將不對其計提折舊或者攤銷。
5.處置投資性房地產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)一旦被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)在其處置過程中也根據(jù)其采用模式的不同而不同。在成本模式和公允價值模式下，都是先確認收入，計提成本，按照其實際收到的金額，計入“其他業(yè)務收入”，按照實際發(fā)生的支出，結(jié)轉(zhuǎn)成本，計入“其他業(yè)務成本”。在成本模式下，按照其已經(jīng)計提的折舊或攤銷，計入“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，原已經(jīng)計提的減值準備，計入“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。在公允價值模式下，按照其累計公允價值變動，計入“投資性房地產(chǎn)公允價值變動”，同時結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動，如果存在原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，一并結(jié)轉(zhuǎn)。
二、投資性房地會計處理中涉及的國家政策性問題
1.會計政策
投資性房地產(chǎn)作為我國國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，在有些會計處理方面，會涉及到國家政策性問題。因此，對于投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量中所涉及到的會計政策的不同，相關(guān)地，其所導致的會計后果和經(jīng)濟后果也會不同。成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，將轉(zhuǎn)換時賬面價值與公允價值之間的差額，調(diào)整期初的未分配利潤留存收益。已轉(zhuǎn)換為公允價值模式的，不得轉(zhuǎn)換為成本模式。
2.會計政策變更
在新法則中明確規(guī)定了，企業(yè)在進行非貨幣交易、債務重組、非同一控制下企業(yè)合并都由原來的歷史成本計價改為公允價值計價。
�。�1）債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務人發(fā)生的財務困難是債務重組的前提，是指債務人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或經(jīng)營陷入困境，導致債務人無法或沒有能力按照原定條件償還債務。當然，債務重組中最為重要的就是讓步環(huán)節(jié)，債權(quán)人的讓步是債務重組的必要條件。債務重組最為主要的方式有：以資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資產(chǎn)、修改其他債務條件以及以上三種方式的組合。其中，以資產(chǎn)清償債務又有以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務（非現(xiàn)金資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、庫存材料、商品產(chǎn)品、股票以及債券之類等等）的方式。
�。�2）非同一控制下企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后并不受同一方或者相同的多方最終控制的交易合并，排除了同一控制下的企業(yè)合并的情況以外的其他的企業(yè)合并，主要強調(diào)的是企業(yè)與第三方的交易。非同一控制下的企業(yè)合并意味著企業(yè)的資產(chǎn)和負債發(fā)生改變，這種改變一般都表現(xiàn)為同時增加。企業(yè)合并可以通過控股合并和吸收合并兩種方式。其中，非同一控制下的控股合并，購買方按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，其合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值之和。相關(guān)地，企業(yè)以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨以及現(xiàn)金等等作為合并對價的，并且，為進行企業(yè)合并而發(fā)生的相關(guān)費用計入管理費用。
三、會計處理
在投資性房地產(chǎn)滿足條件下，可以由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式，即其持有性質(zhì)的改變。對于其計量模式的轉(zhuǎn)換，應按照會計政策變更進行會計處理。最重要的是，已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)換為成本價值模式。
首先，應將以前年度計提的折舊和攤銷予以沖銷，將投資性房地產(chǎn)的賬面價值還原為初始價值，并且要對其期初留存收益進行調(diào)整。其相關(guān)的會計分錄為，將“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目計入借方，貸方則記“盈余公積”和“利潤分配未分配利潤”科目。
其次，按照變更日當年年初的公允價值，對投資性房地產(chǎn)的初始成本進行調(diào)整。其有關(guān)會計分錄為，借記或者貸記“投資性房地產(chǎn)公允價值變動”科目，借記或者貸記“盈余公積”和“利潤分配未分配利潤”科目。
最后，將投資性房地產(chǎn)變更日當年的年初公允價值調(diào)整為變更日的公允價值。其相關(guān)的會計分錄為，借記或者貸記“投資性房地產(chǎn)公允價值變動”科目，貸記或者借記“公允價值變動損益”科目。
四、結(jié)束語
隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，投資性房地產(chǎn)逐漸成為人們關(guān)注的亮點。國家為了加強此方面的建設(shè)，不斷地提高法則的實用性，使其更加貼近生活。盡管仍然存在很多問題和誤區(qū)，但是我們將不斷對其進行研究，積極尋找解決問題的方法，為社會乃至整個國家的進一步發(fā)展提供更多助力。
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