資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理問題研究論文

　　資產(chǎn)棄置義務(wù)，即企業(yè)為了在項目設(shè)計、開發(fā)和構(gòu)建之初，為了獲得有形資產(chǎn)而需要承擔(dān)起將來一段時間內(nèi)對有形資產(chǎn)棄置階段的拆除、清理以及環(huán)境恢復(fù)等義務(wù)。該項義務(wù)是為基于國家環(huán)境保護(hù)的政策、法律基礎(chǔ)之上，利用法律制度以及政策實施等強(qiáng)制手段使得企業(yè)履行的。而針對資產(chǎn)棄置義務(wù)的會計處理工作，就是指企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)、計量以及信息披露。我國當(dāng)前大部分大型上市公司都沒有計提資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債，因此提出棄置義務(wù)的會計處理意見，并針對我國企業(yè)的具體情況制定適合我國國情的資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理意見與體系就具有重要意義。

　　一、資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理的確認(rèn)

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理確認(rèn)內(nèi)涵

　　整個資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理的過程包括從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計憑證直至?xí)�計報表的形成為止的一整套過程。從具體的資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理角度而言，最重要的工作是對企業(yè)需要承擔(dān)的主要棄置義務(wù)進(jìn)行判斷，然后在該機(jī)場上對棄置義務(wù)負(fù)債的具體內(nèi)容進(jìn)行確認(rèn)和分析，為企業(yè)承擔(dān)資產(chǎn)棄置義務(wù)提供具體的執(zhí)行方案。

　　從資產(chǎn)棄置的會計處理視角而言，企業(yè)由于長期有形資產(chǎn)的報廢而需要承擔(dān)起報廢的拆解、填埋、清理以及環(huán)境恢復(fù)等方面的活動的義務(wù)，從法定角度來看主要包括法定義務(wù)以及推定義務(wù)兩類。與企業(yè)其他的義務(wù)金額相比，長期資產(chǎn)的棄置義務(wù)金額通常較大，且確認(rèn)過程中具有明顯的主觀性質(zhì)。例如，將企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的法定棄置義務(wù)引入至由于棄置義務(wù)而產(chǎn)生的負(fù)債當(dāng)中，利用企業(yè)不同的利益動機(jī)以及主觀意識出發(fā)而形成棄置義務(wù)行為。這將直接造成不同項目報告之間存在著較大的差異，所以必須通過在會計信息相關(guān)性以及會計信息的真實性中進(jìn)行權(quán)衡。

　　一般，由于受到法律、行政機(jī)構(gòu)以及合同等條件的約束，企業(yè)難以避免將來利益的流出，導(dǎo)致資產(chǎn)的棄置義務(wù)成為了企業(yè)的現(xiàn)實義務(wù)。所以，在資產(chǎn)的棄置義務(wù)發(fā)生過程中對資產(chǎn)棄置義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)就顯得尤為必要，在此基礎(chǔ)上再進(jìn)行可靠計量，最終形成企業(yè)的資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債。

　　基于此，本人認(rèn)為資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債涉及的金額較大，資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債與企業(yè)的會計信息相關(guān)性較大，尤其對企業(yè)會計報表的使用者的決策行為有直接影響，所以在資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的確認(rèn)過程中應(yīng)該以合理估計為前提，企業(yè)只要由于自身的行為導(dǎo)致企業(yè)必須承擔(dān)棄置義務(wù)，就應(yīng)該對棄置義務(wù)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。

　　（二）實例分析

　　某公司于201*年1月1日安裝完成了一個油氣鉆井平臺，且在安裝完成之后達(dá)到了設(shè)計的使用狀態(tài)。根據(jù)該企業(yè)的行業(yè)規(guī)則，該企業(yè)必須在將來某一時間內(nèi)承擔(dān)該設(shè)備棄置需要承擔(dān)的相應(yīng)任務(wù)。因此，該企業(yè)根據(jù)棄置義務(wù)會計處理的相關(guān)要求，對資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債進(jìn)行了確認(rèn)。其主要流程如下：

　　1、確認(rèn)具備真實、完善的根據(jù)

　　企業(yè)的環(huán)保部門人員應(yīng)該在公司法律顧問的指導(dǎo)下對相關(guān)的法律法規(guī)進(jìn)行查閱，確認(rèn)當(dāng)前的環(huán)境保護(hù)法規(guī)以及特殊行業(yè)資產(chǎn)管理法規(guī)都對這種類型項目結(jié)束之后的資產(chǎn)進(jìn)行棄置處理時必須承擔(dān)資產(chǎn)的棄置義務(wù)。這給企業(yè)對該資產(chǎn)的棄置義務(wù)負(fù)債的確認(rèn)提供了基礎(chǔ)。

　　2、確定是否可以合理估計將來承擔(dān)資產(chǎn)棄置義務(wù)的費(fèi)用

　　在企業(yè)內(nèi)部工程師以及財務(wù)管理部門的估算下，該項目有形資產(chǎn)的預(yù)計壽命為十年。設(shè)該資產(chǎn)的估算公允值假設(shè)為：

　　假設(shè)1：拆除油氣鉆井平臺的人工成本以當(dāng)前勞動力市場的工資水平為依據(jù)，預(yù)計花費(fèi)的成本如表1所示。

　　假設(shè)2：拆除油氣鉆井平臺行業(yè)日常管理費(fèi)用與設(shè)備消耗費(fèi)用占人工費(fèi)用的80%，而且企業(yè)認(rèn)為將來承擔(dān)本企業(yè)棄置義務(wù)工資的合同承包方的費(fèi)用水平不會不同于上述水平。

　　假設(shè)3：考慮到棄置承包合同的利潤問題，企業(yè)將總成本的20%作為該合同可以獲得的利潤。那么該水平則是對方能夠接受，且可以達(dá)到雙方的項目意愿水平。

　　假設(shè)4：作為一項現(xiàn)實存在的工程項目，該項工程的承包方除了需要獲得項目利潤之和，通常還需要獲得對應(yīng)的市場風(fēng)險補(bǔ)償�？紤]到當(dāng)前是以現(xiàn)有市場價格來確定棄置義務(wù)項目的利潤，因此工程承包商必然要承擔(dān)未來十年內(nèi)市場由于不確定而需要承擔(dān)諸多不可預(yù)見的風(fēng)險（例如物價、通貨膨脹）等。所以，企業(yè)可以將考慮到通貨膨脹之后現(xiàn)金總和的5%作為項目風(fēng)險補(bǔ)償。

　　假設(shè)5：假設(shè)市場在未來十年的通貨膨脹率為4%。

　　假設(shè)6：估計資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的折現(xiàn)率為8.5%。

　　所有上述工作都是在公司財務(wù)人員以及企業(yè)工程師在行業(yè)水平、市場風(fēng)險進(jìn)行分析和評估之后得到的，是對將來棄置義務(wù)進(jìn)行支出的合理估計。該估計能夠合理體現(xiàn)未來資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債金額支出的合理水平。

　　3、確定對應(yīng)的其他資產(chǎn)可以給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入

　　由于該項目油氣開采已經(jīng)達(dá)到了可以使用的狀態(tài)，而且產(chǎn)出的油氣資源產(chǎn)品在將來一段時間具有良好的市場需求。基于此，可以人為該資產(chǎn)將可以承包企業(yè)帶來較好的經(jīng)濟(jì)利益收入。根據(jù)棄置義務(wù)相關(guān)準(zhǔn)則及要求，該企業(yè)最終確定了該項資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債。

　　二、資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理的計量

　　資產(chǎn)棄置義務(wù)的會計計量就是利用對應(yīng)的計量單位、計量屬性等確定該工程項目中的金額變化過程。從當(dāng)前資產(chǎn)棄置義務(wù)的會計處理過程來看，會計計量首先要對棄置義務(wù)負(fù)債進(jìn)行初步確定，之后在完成后續(xù)計量工作，而對棄置義務(wù)的成本資本化金額以及折算等的確定則應(yīng)該考慮到負(fù)債計量結(jié)果的影響。所以，本文在分析最初棄置義務(wù)會計處理計量工作中以資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的初始計量、后續(xù)計量為主要。

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的初始計量

　　初始計量就是指存在于實際操作過程中的資產(chǎn)棄置義務(wù)，財務(wù)報告的主要內(nèi)容應(yīng)該以確定負(fù)債的計量為主。在時間的不斷變化之下，采用分期假設(shè)的方式，于每個資產(chǎn)負(fù)債表日對會計信息進(jìn)行實時更新，并持續(xù)對資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債情況進(jìn)行后續(xù)計量，確保會計信息的實時性、動態(tài)性，保證負(fù)債會計信息的質(zhì)量。   （二）資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的后續(xù)計量

　　資產(chǎn)棄置義務(wù)的會計信息處理是建立在會計信息的真實性和相關(guān)性基礎(chǔ)之上的，企業(yè)在每個會計期末都應(yīng)該對資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的賬面價值進(jìn)行再次核算，以保證企業(yè)的負(fù)債情況真實可靠。與此同時，在資產(chǎn)負(fù)債考慮的過程中應(yīng)該將時間推移（貨幣到賬時日的延期）、資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債估算的修正給企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債金額變動帶來的影響納入到其中。其中，每個會計期由于負(fù)債時間的延期所導(dǎo)致的貨幣時間價值是建立在每期期初負(fù)債金額在該會計期間內(nèi)所產(chǎn)生的。所以，由于負(fù)債時間的延期會計業(yè)務(wù)處理應(yīng)該優(yōu)先于資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債估計處理。

　�。ㄈ�）資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債估計處理的修正

　　資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債現(xiàn)值估計的修正即隨著根據(jù)時間的不斷推移、變化而獲得對估計對象估計價值信息，使得當(dāng)前對信息估金額更加精確合理。因此，所設(shè)定的會計處理修正根本上是一種對會計變更的估計方式。當(dāng)前廣泛采用的FASB、IASB都需要利用相關(guān)規(guī)定采取對應(yīng)的適應(yīng)方法。值得注意的是，若是建立在之前不盡合理的修正基礎(chǔ)之上，則不屬于會計估算修正的范疇，而應(yīng)該采取更正會計差錯的方式對之進(jìn)行處理。

　　依然以第1節(jié)中的案例為例，假設(shè)該企業(yè)于2015年12月31日對企業(yè)前期的資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債公允價值進(jìn)行重新估計，發(fā)現(xiàn)成本現(xiàn)金流的期望值提高了10%（44，062元），而且折現(xiàn)率變更為8%。這時，需要對資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債進(jìn)行重新計算。

　　由于2015年末估算修正增加了資產(chǎn)棄置義務(wù)的負(fù)債金額（38，316元），因此從次年（2016年）起，該油氣鉆井平臺每年的折舊費(fèi)增加了9，579元。加之原始資本每年的折舊費(fèi)為19，488元，那么從2016年起。每年的合計折舊金額為29，067元。（表2 所示）

　　通過上述資產(chǎn)成本期望先進(jìn)流量估計的修正，導(dǎo)致資本成本資本化部分的折舊與費(fèi)用增加變化、資產(chǎn)賬面價值與資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債金額的影響變得更加清晰。

　　所以，在資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債會計處理過程中應(yīng)該以市場參與者的角色參與其中，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行初始計量。在資產(chǎn)棄置義務(wù)的一段時間內(nèi)構(gòu)成項目方面，對人工成本、管理費(fèi)用的分配、設(shè)備折舊、環(huán)境恢復(fù)活動利潤、原材料成本以及市場風(fēng)險補(bǔ)償?shù)纫蛩赜枰钥紤]。同時將通貨膨脹等因素納入到考慮范圍內(nèi)，合理計量資產(chǎn)的負(fù)債額度。

　　三、資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理的信息披露

　　資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理信息的披露是保證企業(yè)信息披露完整性的根本。除了編制必要的財務(wù)報表之外，還應(yīng)該及時的向外界公布財務(wù)報表附注等其他財務(wù)報告信息。

　�。ㄒ唬┊�(dāng)前資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理信息披露存在的主要問題

　　在調(diào)查的過程中，發(fā)現(xiàn)我國很少有企業(yè)會在其會計報表中對資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理信息進(jìn)行披露。而因為資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債給其他部分企業(yè)，甚至是其他行業(yè)造成重要的影響，在會計報表中不對這些內(nèi)容予以披露將可能使得報告使用者在信息接受方面陷入被動，不利于風(fēng)險的預(yù)警。

　�。ǘ�）案例分析

　　作為會計報表的一個重要組成部分，會計報表附注在對會計報表的內(nèi)容補(bǔ)充方面具有重要作用。這是由會計報表自身難以充分表達(dá)會計處理內(nèi)容以及項目補(bǔ)充缺陷而決定的。通常而言，報表附注中對企業(yè)所采用的會計政策，處理方式等進(jìn)行了詳細(xì)的說明。就資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理來講，其確認(rèn)、計量工作的復(fù)雜性要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于普通的會計處理事件。所以，資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理信息的披露應(yīng)該在報表中予以附注。但是，我國很多企業(yè)都沒有做到這一點(diǎn)。

　　例如，廈門鎢業(yè)201*年的年報表3。

　　在其報表的文字說明中，對企業(yè)所承擔(dān)的棄置義務(wù)性質(zhì)、所依據(jù)的會計準(zhǔn)則、計量方法、折舊處理方式等進(jìn)行了詳細(xì)的說明。同時，采用表格的形式列出了資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的實時動態(tài)信息。但是，從信息接受者的角度來看，他們依然不能了解包括這就率、估計假設(shè)、資產(chǎn)棄置負(fù)債金額增加的原因等重要會計信息。

　�。ㄈ�）資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理信息披露應(yīng)該采用的形式

　　當(dāng)前會計處理信息披露所采用的形式主要是報表、報表附注以及報表外信息披露三種方式來進(jìn)行。為了確保資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理的目標(biāo)、會計信息質(zhì)量達(dá)到啊喲求，建議在以后的信息披露過程中應(yīng)該采用以財務(wù)報表表內(nèi)列示為主，財務(wù)報表附注、表外披露相互結(jié)合的方式來進(jìn)行。

　　四、結(jié)束語

　　隨著環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)的不斷完善，環(huán)境會計處理工作受到重視。作為特殊行業(yè)中的一個重要會計處理內(nèi)容，棄置義務(wù)會計處理工作是企業(yè)會計處理工作的重要內(nèi)容。除了上述內(nèi)容之外，在具體的實際處理過程中，還應(yīng)該根據(jù)具體情況采取創(chuàng)新性的方式，使得會計處理更加全面。

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