公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用的論文
一、公允價(jià)值定義
1.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)關(guān)于公允價(jià)值的定義：“公允價(jià)值，指在公平交易中熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。
2.2006年9月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)先發(fā)表FAS157“公允價(jià)值計(jì)量”，2007年2月，F(xiàn)ASB再發(fā)表了FAS159“金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的公允價(jià)值選擇權(quán)”，進(jìn)一步允許主體選擇按照公允價(jià)值計(jì)量多種金融工具和某些特定的其他項(xiàng)目，擴(kuò)大了公允價(jià)值的使用范圍。在FAS157中，公允價(jià)值的簡(jiǎn)單定義與計(jì)量公允價(jià)值的框架相結(jié)合。
3.IASB在“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”(IFRSs)與IASs中與FASB在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(FAS)157號(hào)所表述的公允價(jià)值，至少有以下五點(diǎn)差異：第一，IASB所表述的公允價(jià)值，既不是指脫手價(jià)格(exitprice)，也不是指入賬價(jià)格(entryprice)，而FASB在FAS157定義的公允價(jià)值，明確是指脫手價(jià)格；第二，IASB講的負(fù)債的交換價(jià)格是清償一項(xiàng)負(fù)債的支付價(jià)格，而FASB講的負(fù)債的交換價(jià)格則指轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債應(yīng)支付的價(jià)格；第三，IASB在定義中描述交易參與者是在一項(xiàng)公平交易中熟悉情況的雙方，F(xiàn)ASB則只用市場(chǎng)參與者來(lái)概括，不過(guò)IASB認(rèn)為這兩種不同提法的本質(zhì)內(nèi)容是一致的；第四，IASB對(duì)于公允價(jià)值應(yīng)面向市場(chǎng)的觀點(diǎn)與FASB是一致的，但FASB明確指出，在計(jì)量日并不存在一項(xiàng)實(shí)際交易而只存在假想交易，后來(lái)在FAS159中又補(bǔ)充說(shuō)，存在著確定承諾，但始終明確公允價(jià)值是估計(jì)價(jià)格；第五，F(xiàn)ASB非常明確公允價(jià)值計(jì)量的目標(biāo)是確定資產(chǎn)銷售或負(fù)債轉(zhuǎn)移的脫手價(jià)格，其所以強(qiáng)調(diào)脫手價(jià)格，是因?yàn)槊撌謨r(jià)格代表未來(lái)的現(xiàn)金流入或流出，從而符合關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的定義。
二、我國(guó)的公允價(jià)值概念
1.在我國(guó)2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中定義如下：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~計(jì)量�！�(第42條)。
2.公允價(jià)值的主要特點(diǎn)及其局限性。公允價(jià)值有四個(gè)主要特點(diǎn)：第一，以市場(chǎng)而不是以特定主體為計(jì)量的基礎(chǔ)。第二，以基于確定承諾的假想交易為對(duì)象，因?yàn)榇藭r(shí)并無(wú)實(shí)在的交易。第三，計(jì)量日不是交易日，而是確定承諾日和清算交割期以前的每個(gè)報(bào)告日。公允價(jià)值的重要特點(diǎn)之一是它的價(jià)格主要隨著市場(chǎng)價(jià)格的'變化(三級(jí)估計(jì)——即采用與市場(chǎng)無(wú)關(guān)的各種估計(jì)技術(shù)——除外)，即它始終跟蹤作為價(jià)值影子的市場(chǎng)價(jià)格的消長(zhǎng)而調(diào)整自己的升降，從而使資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量與市場(chǎng)息息相關(guān)。第四，由于它主要是參照市場(chǎng)的估計(jì)價(jià)格，因而即使估計(jì)未必完全可靠，它始終面向未來(lái)，在它的金額、時(shí)間安排等方面力求反映市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，而這是歷史成本計(jì)量所辦不到的。
當(dāng)然，公允價(jià)值計(jì)量也有一個(gè)重要的局限性，那就是估計(jì)價(jià)格會(huì)出現(xiàn)偏差，損害會(huì)計(jì)如實(shí)反映的基本要求。不過(guò)，隨著估計(jì)技術(shù)的發(fā)展，這一局限性會(huì)逐步得到改進(jìn)。
三、應(yīng)用公允價(jià)值須創(chuàng)造的條件
公允價(jià)值計(jì)量的有效運(yùn)用，最好逐步創(chuàng)造以下幾個(gè)條件：(1)在計(jì)量日，該資產(chǎn)或負(fù)債有相同資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場(chǎng)(或有序市場(chǎng))存在，隨時(shí)可取得作為公允價(jià)值估計(jì)參數(shù)的市場(chǎng)價(jià)格(即可實(shí)行一級(jí)估計(jì))，或者，應(yīng)有相似資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場(chǎng)，隨時(shí)取得相似的資產(chǎn)出售價(jià)格或負(fù)債的轉(zhuǎn)移價(jià)格(并作必要的少量調(diào)整，即可實(shí)行二級(jí)估計(jì))，盡可能不采用脫離市場(chǎng)的估計(jì)技術(shù)的三級(jí)估計(jì)；(2)同類或相似的資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)最好不只一個(gè)，其中要有一個(gè)主市場(chǎng)或最有利的市場(chǎng)，在這個(gè)市場(chǎng)上，資產(chǎn)的出售價(jià)格最大化，負(fù)債的轉(zhuǎn)移價(jià)格最小化；(3)努力提高財(cái)會(huì)人員的整體素質(zhì)，特別是估價(jià)和判斷水平；(4)大力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)和獨(dú)立性，提高他們對(duì)公允價(jià)值估計(jì)的審計(jì)能力。
我國(guó)在基本準(zhǔn)則定義公允價(jià)值時(shí)同IASB一樣，并未明確：(1)公允價(jià)值是以假想交易為前提；(2)是一種脫離現(xiàn)實(shí)交易的估計(jì)價(jià)格。這樣，我們運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)應(yīng)注意：(1)要有可能取得公允價(jià)值(按我國(guó)公允價(jià)值定義)；(2)所取得的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)或盡可能可靠，因此，我國(guó)公允價(jià)值的采用將不受美國(guó)FAS157和FAS159的限制；(3)明確公允價(jià)值計(jì)量目標(biāo)。
四、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用的影響
1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》規(guī)定從我國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育的實(shí)際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值，規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值；非同一控制下的企業(yè)合并是雙方自愿交易，按照公允價(jià)值計(jì)量，以避免企業(yè)利用同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行盈余管理的行為發(fā)生。
2.按照《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換將可能產(chǎn)生利潤(rùn)，如以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換取劣質(zhì)資產(chǎn)等。如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額可計(jì)入當(dāng)期損益，將會(huì)影響企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)。上市公司將可以通過(guò)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換提高當(dāng)期利潤(rùn)。雖然《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則規(guī)定關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但上市公司如想操縱利潤(rùn)，會(huì)想方設(shè)法予以規(guī)避，將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。此外，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷也存在一定的會(huì)計(jì)彈性。
3.《債務(wù)重組準(zhǔn)則》規(guī)定：由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤(rùn)表，而原來(lái)是計(jì)入資本公積；同時(shí)引入公允價(jià)值，以實(shí)物抵債，將以公允價(jià)值計(jì)量。該準(zhǔn)則對(duì)于部分無(wú)力清償債務(wù)的上市公司而言，一旦債務(wù)被全部或者部分豁免，勢(shì)必大幅增加利潤(rùn)，從而提高每股收益。對(duì)于那些無(wú)力清償債務(wù)的公司(特別是ST、PT公司)，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，負(fù)債較大而且可能發(fā)生債務(wù)重組的公司，其利潤(rùn)有大幅提升的可能性。投資者可以通過(guò)對(duì)非經(jīng)常性損益的分析識(shí)別債務(wù)重組包裝獲得的利潤(rùn)，進(jìn)而作出理性的選擇。
4.金融工具準(zhǔn)則規(guī)定金融工具以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外移到表內(nèi)反映，這將對(duì)企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)考慮衍生金融工具對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，以避免給會(huì)計(jì)報(bào)表帶來(lái)過(guò)大的波動(dòng)�？梢哉f(shuō)，新金融工具準(zhǔn)則對(duì)金融工具的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了很好的規(guī)范。但是，《金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則》只對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行了劃分，而沒(méi)有對(duì)企業(yè)的金融資產(chǎn)如何進(jìn)行分類以及分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行嚴(yán)格的界定。
總之，相對(duì)于IASB和FASB而言，我國(guó)公允價(jià)值在使用的前提、范圍及具體方法上更加謹(jǐn)慎，這既是對(duì)我國(guó)過(guò)去曾使用公允價(jià)值計(jì)量屬性出現(xiàn)問(wèn)題的總結(jié)和改進(jìn)，也是基于我國(guó)國(guó)情，確保公允價(jià)值不被濫用的現(xiàn)實(shí)選擇。如在基本準(zhǔn)則第43條中就明確指出采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。此外，公允價(jià)值使用的限制性規(guī)定還在金融工具的確認(rèn)與計(jì)量、股份支付、套期保值等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到體現(xiàn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這些規(guī)定向企業(yè)傳達(dá)的信息是嚴(yán)肅而鮮明的，只有在具有一定的可靠性基礎(chǔ)上才能使用公允價(jià)值計(jì)量模式，禁止含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用。
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摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用已經(jīng)過(guò)去了三年，而由于鼓勵(lì)提倡使用公允價(jià)值計(jì)量使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)的應(yīng)用引起了很大的爭(zhēng)議。試圖從公允價(jià)值計(jì)量影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用的角度來(lái)分析怎么樣才能更好地避免所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果。
關(guān)鍵詞：公允價(jià)值;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;經(jīng)濟(jì)后果
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