作業(yè)成本法在超市的應用論文

時間：2021-06-13 20:34:40 論文我要投稿

作業(yè)成本法在超市的應用論文

　　【摘要】 作業(yè)成本法是管理會計的一種重要方法，在美國、德國等國得到廣泛運用并收效顯著，然而在我國，作業(yè)成本法只是在制造業(yè)有所運用，鮮見于商業(yè)和服務業(yè)。筆者認為，從實用的條件及效果來說，作業(yè)成本法更適合于商業(yè)企業(yè)和服務業(yè)，本文對此進行論述，并選擇國內一家超市進行模擬操作。通過與傳統(tǒng)方法比較，以期引發(fā)更多人借鑒，并對改進國內成本管理方法起到積極作用。

作業(yè)成本法在超市的應用論文

　　【關鍵詞】 管理會計；作業(yè)成本法；傳統(tǒng)成本法

　　一、商業(yè)企業(yè)成本和利潤核算上存在的問題

　　商業(yè)企業(yè)的成本和利潤核算一向比較“粗放”。在1992年我國的會計制度“與國際接軌”之前，商業(yè)企業(yè)的利潤表上只表示當期的營業(yè)收入、商品成本和運營成本(或稱運營費用，即除商品成本之外的所有成本)。運營成本可能按費用性質分項(工資、水電、差旅費等)列示，但銷售收入和商品成本都不分商品類別，運營成本也不分配到各類商品成本上去。其結果是，雖然整個企業(yè)當期的凈利潤是算出來、列在報表上了，如果有需要，也可以從“批零差價”算出各類商品大致的毛利情況，但并不計算各類商品的凈利數字。各類商業(yè)企業(yè)，不論是零售商店還是批發(fā)業(yè)，也不論經營的是食品、鮮貨，還是金屬或生產資料，都是如此。這套做法從解放初期沿用到1993年頒發(fā)的《》之前，基本沒有什么變化。不但我國的商業(yè)企業(yè)是這樣做，而且外國(美國)也是這樣做的，至少從他們的教科書上看，是如此。

　　20XX年，財政部制定了統(tǒng)一的《》，同時規(guī)定在不改變統(tǒng)一原則的基礎上，不同行業(yè)不同企業(yè)可根據實際情況自行確定處理方法，這就給了企業(yè)很大的選擇余地。然而，我國絕大部分超市至今仍然沿用上述的做法，基本不變。只是由于各超市收銀時都憑“條形碼”實行電腦化處理，能夠很方便地計算出分類商品的銷售收入和商品成本，有的超市利用這個條件計算出分類商品的“毛利”，這比上述用“批零差價”粗略計算毛利前進了一步，但是，運營成本仍然是裹成一筆作為“期間費用”，從毛利中扣除，也就是仍然不計算分類商品的凈利數字�？梢哉f，雖然改革商業(yè)企業(yè)成本和利潤核算，技術上的條件已經具備，但從計算凈利潤的角度來看，并沒有出現突破性的變革。

　　而在這方面，美國是有所突破的。那就是把作業(yè)成本法的原理，應用到商業(yè)企業(yè)中。美國這方面的案例介紹①，頗有啟發(fā)。筆者經努力得到北京一家具有相當規(guī)模的超級市場(以下簡稱為“A超市”)的合作，用他們的實際數據，運用作業(yè)成本法的原理，作了一次全面的模擬試算。試算的結果表明，作業(yè)成本法在商業(yè)企業(yè)應用的前途非常廣闊，值得進一步探究。

　　二、作業(yè)成本法(Activity-Based Cost)的基本原理

　　作業(yè)成本法是為了解決產品成本被扭曲的問題而提出來的，最初的對象是制造企業(yè)。隨著生產技術的進步，制造成本中的間接費用比例成倍增加。在提出作業(yè)成本法之前，雖然在教科書上也介紹了按間接費用的動因向生產部門分配的方法，但在實務上往往圖方便、采取用一個簡單的費率(例如以直接人工為分配基數)向各項產品分配的方法。作業(yè)成本法則是把費用歸集于“作業(yè)”，然后按各項作業(yè)的成本動因進行分配。

　　企業(yè)一切生產經營活動，都可稱之為“作業(yè)(activity)”。企業(yè)相應地設置了許多部門，分別執(zhí)行各種不同性質的活動或作業(yè)。這些部門，按其性質，有不同的稱謂。在工業(yè)企業(yè)，從事基本生產的，稱為基本生產車間；從事輔助性生產的(例如動力、運輸、機修)，稱為輔助車間�；旧a車間中，還有生產工段和輔助工段之分，后者從事輔助性的作業(yè)，例如設備維修。企業(yè)還設置許多科室，分別執(zhí)行從供應、計劃、設計、工藝、技術管理、質量管理、人事、財務、銷售等職能②。作業(yè)成本法所指的作業(yè)，不包括基本生產車間的生產工段所發(fā)生的材料和人工消耗，即不包括直接成本部分。作業(yè)成本法討論的，只是基本生產車間的輔助工段、輔助車間、職能科室的消耗，即間接成本部分。作業(yè)成本法是要糾正實務上圖方便的“大呼隆”地分配間接成本的做法，解決因分配不當而引起的產品成本扭曲問題③。

　　與工業(yè)企業(yè)成本和利潤核算的現狀相比較，商業(yè)企業(yè)核算方法更迫切需要改革。工業(yè)企業(yè)雖然有著核算結果不夠切合實際的問題，但至少還是按產品核算成本，也按產品分配間接費用。商業(yè)企業(yè)卻沒有按各類商品分別計算盈利的傳統(tǒng)。如果能夠根據企業(yè)的實際情況，找到一個把運營成本合理地分配到各類商品的方法，那就能計算出各類商品的凈利率，這對管理當局如何合理配置資源(包括店鋪面積、人力、財力)以謀求更好的盈利有重要的參考作用，而且由于各類商品的購銷是分層次負責的(例如生鮮部設三個組分管海鮮、肉食和面食的銷售)，而一個職能部門(例如行政部)又對其預算開支負責，所以分類核算成本和利潤、分部門考核費用開支，能進一步加強企業(yè)內部的經濟責任制(責任會計)。

　　三、A超市運用傳統(tǒng)方法和作業(yè)法核算成本、利潤的比較

　　(一)A超市的業(yè)務概況和機構設置

　　A超市月銷售額近2 000萬元，是一家大型綜合超市。其經營范圍包括生鮮、食品、百貨3大類，設3個商品部門分管這3類商品的采購和銷售。這3個商品部又各經營3小類商品:生鮮有海鮮、肉食、面類3小類；食品有飲品、包裝食品、自制食品3小類；百貨有衣帽、家電、生活用品3小類。全店職工500人，其中直接為這3個商品部門工作的是400人，它們占用的店面積為5 000平方米。

　　除了這三個基本的業(yè)務部門外，有一個“市場部”，負責處理逢年過節(jié)時各單位向商店集體采購分發(fā)職工之需，稱為“團購”；還有一個“小吃城”，設在店面旁邊。(為簡便起見，本文所引A超市的收入、成本和費用，都不把“小吃城”包括在內。)支持性業(yè)務包括:1.收貨部，負責貨物的收、驗、退、換，并按促銷的需要包扎起來(例如買一箱牛奶送兩小包，需要把它們扎在一起)，送到三個“商品部”。2.顧客服務部，負責收銀(包括把商品裝入塑料袋)和為顧客存放手提包。3.行政部，負責與店鋪設施有關的維修保潔等一切職能。4.保衛(wèi)部，負責外部保衛(wèi)、內部保衛(wèi)、消防。5.負責人員配置的人事部。6.負責一般行政管理職能的財務部、電腦部、企劃部④。圖1是該店的組織機構圖。

　　(二)傳統(tǒng)方法下的成本和利潤核算

　　在傳統(tǒng)方法下，全店的銷售收入和商品成本都只算一個總數，運營成本按費用的性質(工資、水電費等)分項列示，一筆從毛利扣除，以計算凈利潤。詳見表1。

　　自從收銀應用“條形碼”、實行電腦化以來，銷售收入和商品成本能夠很容易地做到分類核算，分別計算出各類商品的毛利情況了。但是店鋪運營成本仍然沒有分割到各類商品的費用中去。表2列示分類計算毛利的結果。

　　在傳統(tǒng)方法下，只知道該超市總的毛利率為8.19%(見表1)。采用“條形碼”、電腦化后，從表2可以看出各類商品有不同的毛利率。毛利最高的飲品10.59%和最低的面食3.50%相差很大。這個信息對于商店適當地調整營業(yè)重點，是有價值的；還可以按各類商品的銷售收入分配運營成本。但這個數字很粗糙，當然不能滿足管理上的需要。

　　在超市實行作業(yè)成本法的目的，是要把各部門的費用，采用切合實際的方法，計入9類商品，算出它們比較符合實際的凈利數字。

　　(三)作業(yè)成本法下的成本和利潤核算

　　要把運營中所耗費的各項資源，都直接歸集到9類商品的費用上去，是不可能的。需要把耗費的資源，首先歸集到部門；然后歸集到作業(yè)。有的作業(yè)可以根據成本記錄直接把費用計入各類商品；有的則需要找出該作業(yè)的成本動因，從而計算出分配的基數，據以分配。核算過程，就是費用的歸集和分配過程。這可以分5個步驟來說明。

　　1.按部門歸集費用

　　費用改按部門歸集，在技術上并不困難。職工的工資表原是按部門分別編制、匯總的。水電、保潔、修理都是與維修、保潔有關的費用，應計入行政部。廣告、通訊、差旅、印刷、招待都屬于全廠支持性服務費用。(生)鮮耗(材)，完全是生鮮部的費用。包裝材料，按耗用的部門，分別計入生鮮、食品、收貨、(顧)客服(務)、團購各部。辦公費中一部分是房屋的折舊費，計入行政部；另一部分是文具等消耗，計入全店費用。交通費中大部分是因采購而引起的運輸費(分別計入三個商品部)，小部分是全店性開支。詳見表3。

　　2.計算出各作業(yè)的`成本金額

　　當一個部門只有一種作業(yè)時，該部門發(fā)生的費用就是這項作業(yè)的費用額。但當一個部門從事多種不同的作業(yè)，且這些作業(yè)的成本動因不相同時，就需要把這個部門的費用進行分割。也有可能采取追蹤記錄的方法進行分割，三個商品部的情況就是如此。生鮮部費用從事2種作業(yè)(采購和銷售)，發(fā)生4種費用(工資、交通費、包裝材料、生鮮耗材)。工資71 000元中，采購人員(明確分工)1 000元，其余100名營業(yè)員的工資按在海鮮、肉食、面食三個小組的分布(50、40、10人)，分攤于三小類商品。該部門發(fā)生的交通費24 000全部屬于采購作業(yè)，采購作業(yè)按訂單筆數的比例60%、30%、10%分攤于三小類商品。生鮮耗材10 000元和包裝材料30 000元，則按記錄分配給三小類商品。三個商品部的費用分割結果見表4。

　　其他兩個商品部門(食品部和百貨部)的費用分割，做法相同，只是比例不同(不逐一列示)，結果見表5、表6。

　　收貨部有兩種作業(yè):一是辦理收、驗、存、發(fā)、退、換；二是為促銷方便把商品包扎起來。對發(fā)生費用的分割，原則上是能直接記入的直接記入之；消耗的包裝材料，記入“包扎”作業(yè)；不可能直接記入的人工消耗，則由該主管估測分割。在本例中收貨部職工10人，他們共同完成收貨和包扎兩項作業(yè)，沒有明確的分工，所以只好由該部負責人估計:耗用于收貨和包扎的時間大約分別占60%和40%，所以全部的工資支出7 000元中，收貨作業(yè)應分攤4 000元，包扎作業(yè)分攤3 000元，但包裝材料24 000元則應全部歸作包扎作業(yè)。結果，收貨部費用31 000元中，屬于收貨作業(yè)的為4 000元，屬于包扎作業(yè)的為27 000元。對于收貨部和其他各職能部門的費用分攤，需要確定各自的分配基數，詳見下節(jié)。

　　3.確定作業(yè)成本的分配基數(成本動因)和費用分配率

　　發(fā)生的各作業(yè)的成本，需要進一步分配到各成本對象，這可以通過已知的比例關系來確定，上述對生鮮部費用的分配，就是一個實例。但通常的做法則是先確定該作業(yè)的成本動因和按該成本動因計算的作業(yè)量，進而確定每單位作業(yè)量的計費單價，據以向接受作業(yè)(服務)的部門、作業(yè)或成本對象分配。例如收銀部的成本動因應該是收銀的筆數，需要算出每筆銷售的收銀成本，并按發(fā)生的各類商品的銷售筆數來分配。行政部(和保安部)⑥的職責是維持店面整潔、舒適、安全，發(fā)生的費用數額大體上與店面積成比例，“面積”就是“行政、保安服務”作業(yè)的成本動因，按各類商品的銷售部門所占用的店鋪面積來分配其費用。收貨部分成收貨和打包扎兩種作業(yè)后，這兩個作業(yè)分別以收貨的筆數和包扎的次數為成本動因；人事部的費用以各商品部的人數為成本動因；店長辦公室、電腦部、財務部、企劃部的工作，都屬于全店的支持性質，其費用應該按銷售額分配給各小類商品，所以合并起來，視為一個作業(yè)。⑦表7列示了各項作業(yè)的費用分配率的計算過程。

　　4.計算各類商品所消耗的作業(yè)量

　　算得各項作業(yè)的費用分配率后，接著需要的是各小類商品消耗的作業(yè)數量。

　　表8所列示各類商品所消耗的作業(yè)量，有些是根據記錄確定的，例如，根據電腦記錄可以確定各小類商品的收銀(和為顧客裝袋)的筆數⑨；又如，可以根據各類商品銷售區(qū)域實際占用的面積，把總面積5 000平米分配到9小類商品中去。

　　5.按分配費率把運營成本分配到各小類商品

　　用表7所列各項作業(yè)的費用分配率，乘以表8各類商品消耗的作業(yè)量，可以得到各類商品應分擔的店鋪運營成本，算出按商品分類的營業(yè)利潤。詳見表9。

　　四、超市中運用傳統(tǒng)成本方法和作業(yè)成本法的比較及建議

　　(一)采用作業(yè)成本法，才可能計算出各類商品的凈利情況，從而幫助企業(yè)更合理地利用店面、制訂競爭策略

　　將A超市在傳統(tǒng)成本方法下和模擬作業(yè)成本法下算得的成本及盈利情況(即營業(yè)利潤占總收入)進行比較可以看出，兩種方法所算得的全店總的凈利潤率都是2.91%。但是傳統(tǒng)方法不將店鋪運營成本分割到不同商品中去，只是“一攬子”扣除，算不出各類商品(小類甚至大類)的凈利情況。只是在采用了作業(yè)成本法之后，才有可能獲得各類商品比較確切的凈利信息。從表9可以看到，面食、生活用品有些微的虧損，而飲品和海鮮的盈利水平最高。

　　超市的經營者可以利用作業(yè)成本法下所提供的信息指導定價、促銷、采購安排、折扣安排等相關決策。比方說，這家超市新增加了店面積，在分配新增面積時，宜考慮擴大飲品和海鮮組的面積。然而，孤立地根據各類商品的盈利率來制定商品決策，卻也未必妥當。例如，減少現在虧損的生活用品，從表面上看盈利性會有所提高，但實際上，當顧客來到超市時，卻發(fā)現自己需要的生活用品買不到，就會產生一種該超市貨物不全的感覺，使他下一次想買東西時轉向其他商品齊全的超市。減少一種商品可能會影響其他商品的銷售，這也是超市明明知道有些商品不盈利，但仍然會銷售的原因。經營決策相當復雜，當前的成本和利潤固然是考慮的重要方面，但不是唯一的考量因素。

　　不過，通過作業(yè)成本法算出各類商品的凈利，確能幫助企業(yè)在制定策略時，眼界更加開闊。比方說，一個競爭對手宣布了飲品降價5%，現在A超市通過作業(yè)成本法知道飲品凈盈利率可以達到6.3%，就不至于對還擊競爭對手挑起的降價行為猶豫不決了。

　　(二)在作業(yè)成本法下取得的各類商品的收入、成本和各種運營成本的數據，有助于對各類商品的經營情況作進一步的分析

　　從9可以看到，運營成本中最主要的是兩項:銷售費用和行政保安費用。前者決定于各小組(小類商品)的營業(yè)員人數，后者決定于銷售各小類商品占用的店面積。10列示了生活用品組和肉食組所獲得的銷售收入、毛利、凈利、銷售費、行政保安費對全店總收入、毛利、凈利和這兩項費用的比例。

　　從10可以容易地得出一個印象:相對于銷售收入和毛利而言，生活用品組占用的店面積和雇用的營業(yè)員，都遠遠多于肉食組。如果到A超市去看一下，兩個組占用面積的緊寬、營業(yè)員的忙閑，顯而易見。但具體的數據，不通過實施作業(yè)成本法，是拿不出來的。

　　(三)有利于貫徹“責任會計”的原則，加強企業(yè)的內部管理

　　在傳統(tǒng)成本方法下，各項運營成本都是按費用的“性質”記入相關的項目之下的。換句話說，是以整個企業(yè)為“對象”來進行核算的。在作業(yè)成本法下，所有的運營成本都要首先追蹤記入各個部門；然后再按作業(yè)進行分割(或歸納)。各個部門都分別計算其實際費用發(fā)生額，可以與計劃(預算)數字進行對比、實行控制。這實際上也就是實行了分部門的成本核算和考核，或稱之為“責任會計”，各部門都成了“費用中心”或“(人為)利潤中心”。

　　以上幾個方面都是傳統(tǒng)方法所不及的。事實上，在多品種企業(yè)里，有些產品的實際成本比較高的事實，被傳統(tǒng)成本方法所提供的不正確的信息所掩蓋。在美國的教材中，對于作業(yè)成本法的實際用途，沒有說得很清楚，容易被理解為供定價等長期決策的信息而做的“一次性”的估算。筆者對A超市作這一模擬試算，是為了探索有沒有可能把作業(yè)成本法的原則納入正規(guī)的成本計算制度。要這樣做，需要改變成本項目的劃分，并建立相應的原始記錄系統(tǒng)。筆者認為，在我國商業(yè)和服務業(yè)部門推廣作業(yè)成本法將是大勢所趨，但還需要進一步探索。

　　【參考文獻】

　　[1] 楊繼良先生在《會計研究》、《財會通訊》等雜志發(fā)表的相關文章.

　　[2] 朱海芳.管理會計學[M].中國財政經濟出版社，2000.10.

　　[3] 唐.R.漢森，瑪麗安.M.莫文，著.王光遠，等譯.管理會計(第四版)[M].北京大學出版社，2002.1.

　　[4] 愛德華J.布洛切，康H.陳，托馬斯W.林，著.李蘋莉，劉全富，譯.成本管理——經營控制與管理控制[M].北京:華夏出版社，2002.1.

　　注:

　�、貶orgren:Cost Accounting:Management Emphasis 10th ed.

　　②美國企業(yè)對這些機構，統(tǒng)稱“部門(department)”，不如我們的明晰。

　�、圻@里還涉及產品成本應否包括期間費用的問題。本文不討論這個問題。

　�、軗覀兞私猓瑖鴥雀鞒械臋C構設置，都相類似。

　�、萆r商品在出售前便已變質所引起的消耗。

　�、拊谛姓�，它們是兩個部門，工作性質不相同，只是因為“成本動因”相同，都是店面積，為簡便起見，我們把它們合并成一項作業(yè)了。當然也可以仍然作為兩個作業(yè)來處理的。