論合理商業(yè)目的論文

　　一、合理商業(yè)目的

　　1 .我國有關(guān)“合理商業(yè)目的”發(fā)展演變

　　《企業(yè)所得稅法》專門出臺有關(guān)“特別納稅調(diào)整”一章于2008 年1 月1 日起頒布實施，并首次以法律條文的形式在第四十七條規(guī)定了“一般反避稅規(guī)則”- - - - - - 企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法進行調(diào)整。我國將其深入闡述為：“減少、免除或者推遲繳納稅款即為企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的�！逼渲羞�規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對企業(yè)不具有合理商業(yè)目的的交易安排進行調(diào)整，并列舉了五種情形，但執(zhí)行起來存在一定的困難，因為缺少明確的判定標準。201 4 年1 2 月，《一般反避稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局令201 4 年第32 號)頒布實施，稅務(wù)機關(guān)采取一般反避稅措施的相關(guān)問題被規(guī)范并明確。

　　在我國目前的法律規(guī)定中，是從反向的視角對合理商業(yè)目的進行分析的，并解釋說明了不具有合理商業(yè)目的特點：一是稅收利益作為唯一目的，二是以不符經(jīng)濟實質(zhì)形式獲取稅收利益。即，對于判定是否屬于合理商業(yè)目的需要同時考慮經(jīng)濟行為的結(jié)果及其進行該項交易的具體動機。詳述為，有關(guān)于不具有合理商業(yè)目的的相關(guān)規(guī)定可以有如下解釋，可以簡要歸納為主觀性，獲益性，目標性。首先，要有一系列交易或者規(guī)劃，其中交易或規(guī)劃必須是人為設(shè)計的;第二，獲取稅收利益必須為交易或規(guī)劃唯一或最主要的目的，也就是說，通過規(guī)劃或交易可以有效減少應(yīng)納稅額或應(yīng)納稅所得額。只有當這些條件獲得滿足，一項經(jīng)濟行為才可以被認定為不具有合理商業(yè)目的，從而構(gòu)成避稅事實。筆者認為，我們強調(diào)主觀目的有如下原因。首先，并不是所有的納稅人都對稅收法規(guī)了解透徹，可能由于經(jīng)驗欠缺而選擇了不恰當?shù)慕灰仔问剑�進而導致由于非主管因素規(guī)避稅收，稅務(wù)部門若因此進行納稅調(diào)整，略顯不恰當。其次，如果不考慮主觀目的而只關(guān)注客觀過程，就會造成將稅法漏洞造成的惡果由納稅人來承擔而非稅收法律的制定者，這對于納稅人來說有失公平。

　　對于唯一目的還是主要目的的界定，唯一目的很容易辨別，但對于主要目的，則需要我國相關(guān)法律法規(guī)作出進一步量化標準，否則存在執(zhí)行困難。201 5 年，《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告201 5 年第7 號) 第一次對“不具有合理商業(yè)目的”列出四條標準。

　　2.合理商業(yè)目的和拉姆齊原則

　　各國廣泛應(yīng)用合理商業(yè)目的于一般反避稅立法和稅收相關(guān)實踐，而鮮有明確詳盡的定義。英美法系的國家中，由判例來明確一項經(jīng)濟行為是否具有合理商業(yè)目的，帶有一定的主觀性，那么，合理商業(yè)目的最終由法官來判定。在英國，由I R C v.R amsay 和I R C v.B urmahO ilC o.L td. 案例確立的拉姆齊原則是其中較為具有代表性的一個。而對于大陸法系國家，對合理商業(yè)目的都運用的是概括及抽象的敘述，均要求在依照實質(zhì)課稅原則的基礎(chǔ)之上，稅務(wù)部門展開合理的推斷，即對于客觀上應(yīng)構(gòu)成避稅事實，強調(diào)客觀過程。不僅賦予了稅務(wù)部門較為寬松的自由裁量權(quán)，同時也要求納稅人提高其自身的納稅遵從。顯然，拉姆齊原則更加注重一項經(jīng)濟行為的商業(yè)價值，但是，該原則并不允許僅因為交易具有節(jié)稅目的而全盤否定該項交易相應(yīng)的法律或財務(wù)效果。因此，不論是英美法系國家依據(jù)案例進行明確，還是大陸法系國家所謂的`實質(zhì)課稅原則，合理商業(yè)目的的定義始終有些含糊不清。糾其本質(zhì)，合理商業(yè)目的具有很強的主觀性，均需要相關(guān)人員依賴其職業(yè)判斷和實踐經(jīng)驗以及其自身過硬的專業(yè)素養(yǎng)進行有效應(yīng)對。

　　二、合理商業(yè)目的與商業(yè)實質(zhì)

　　1 .合理商業(yè)目的與商業(yè)實質(zhì)的異同

　　筆者認為，合理的商業(yè)目的與商業(yè)實質(zhì)是相互區(qū)別又相互聯(lián)系的兩個概念。首先，會計準則中商業(yè)實質(zhì)是指，必須要是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。準則要求判斷一項交易是否具有商業(yè)實質(zhì)應(yīng)當運用實質(zhì)重于形式原則。商業(yè)目的的判斷本身是一個具有主觀意圖的判斷。在確定一項交易是否具有商業(yè)實質(zhì)時，新準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在在交易各方之間。關(guān)聯(lián)方關(guān)系有可能會使得非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。

　　但是，一項經(jīng)濟行為是否具有合理商業(yè)目的并不受其是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的影響，原因在于，不論是否為關(guān)聯(lián)交易，幾乎多數(shù)的交易均是處于一定的企業(yè)整體戰(zhàn)略的布局之下，那么毋庸置疑，一定具有其相應(yīng)的商業(yè)目的。其次，在適用范圍方面，合理的商業(yè)目的與商業(yè)實質(zhì)也存在區(qū)別。作為國際關(guān)注的稅收焦點問題，合理商業(yè)目的主要被應(yīng)用于一般反避稅領(lǐng)域。一般情況下，稅務(wù)機關(guān)可能對濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式(將在避稅地的分公司變?yōu)樽庸��?、利用避稅剛進行避稅等行為展開反避稅的相關(guān)調(diào)查。我以上說明的這些問題均屬于不具有合理商業(yè)目的的交易或安排。在實踐方面，譬如受益所有人條款、稅收協(xié)定適用人的范圍、以及非居民的稅收協(xié)定待遇等，均可以運用“不具有合理商業(yè)目的”條款判斷交易的指向。而且，在判斷是否具有合理的商業(yè)目的時，稅務(wù)機關(guān)具寬松的自由裁量權(quán)。

　　然而，對于基于實質(zhì)重于形式的商業(yè)實質(zhì)來說，主要應(yīng)用于非貨幣性資產(chǎn)交換領(lǐng)域，注重交易的客觀過程，特別質(zhì)強調(diào)交易的互惠性，而合理商業(yè)目的并沒有體現(xiàn)出這一點。從我國的會計準則來看，涉及到的非貨幣性資產(chǎn)交換主要是企業(yè)之間的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)必須按照等價交換的公平原則去獲取相應(yīng)的資產(chǎn)，所以，并不是單方面非互惠行為。第三，從判斷的出發(fā)點來看，在判定一項交易時，基于實質(zhì)重于形式原則的商業(yè)實質(zhì)判定是從該項客觀交易行為出發(fā)，同時運用一系列具體標準，例如交易形式是否是常用模式，是否獲取了巨額稅收減除等。而，合理商業(yè)目的的判定則是從納稅人的主觀意圖出發(fā)，認定納稅人是否有規(guī)避稅收的想法，進而去判斷。

　　總之，基于實質(zhì)重于形式的商業(yè)實質(zhì)更加注重一項交易的客觀過程，在評價是否具有商業(yè)實質(zhì)時，筆者認為，從納稅人具體客觀行為出發(fā)，主要關(guān)注的是執(zhí)行時間，具體步驟和稅收結(jié)果，稅務(wù)機關(guān)若發(fā)現(xiàn)該交易采用的是與經(jīng)濟實質(zhì)不相符的交易形式便可進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。合理商業(yè)目的則具有一定主觀性，但是從各自產(chǎn)生的效力來看，實質(zhì)重于形式是合理商業(yè)目的衍生，二者相互聯(lián)系相互補充。

　　2 .一般反避稅判定的建議應(yīng)將主觀思路與客觀標準有效結(jié)合起來去判定一項安排是否具有合理商業(yè)目的。主觀思維貫穿于整個合理商業(yè)目的的判定過程，但避稅行為本身就是一種客觀行為。那么，對于避稅的認定，主觀目的和客觀行為都是不可缺少的要件。但是由于難以對所有的避稅行為規(guī)定一個統(tǒng)一的定量標準，筆者建議，稅務(wù)機關(guān)可以首先依據(jù)多年的稅收征管及反避稅經(jīng)驗，將避稅行為根據(jù)不同類型進行劃分，最后，根據(jù)不同的類型確定其相應(yīng)的常用交易模式、經(jīng)濟實質(zhì)以及如何判定其是否具有合理商業(yè)目的做出明確而具體的規(guī)定。

　　在國際一般反避稅慣常采取的措施當中，一般的方法類型為防止納稅主體的轉(zhuǎn)移、納稅客體的轉(zhuǎn)移以及防止利用避稅地等幾種主要形式，其核心是要充分利用稅收情報加強國家反避稅的交流與合作，而這也是國家之間進行國際反避稅的核心內(nèi)容。因為，跨國企業(yè)的一項安排我們?nèi)绾尾拍苤�道是否符合商業(yè)目的，一定不能是通過直覺上的主觀臆斷，再加上目前的跨國公司都有強大的稅收籌劃團隊，設(shè)計的方案很難看出到底是否具有合理商業(yè)目的，這種情況下，就需要通過稅收情報交換，收集一項交易的各方信息，增強稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)的信息對稱性，才能有效防止主觀判斷一項交易并進行相應(yīng)的反避稅調(diào)整所帶來的稅收風險。尤其是對于跨國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價行為是否具有合理商業(yè)目的的判定，我們要充分了解一項交易的前因后果，交易流程，獲取各方信息的基礎(chǔ)之上，進行判定。從這個意義上說，合理商業(yè)目的也是獨立交易原則的一種極其重要的表現(xiàn)形式，但他們二者絕對不是包含于被包含的關(guān)系，而是交叉聯(lián)系的關(guān)系。因此，如何將獨立交易原則在適當?shù)臅r候應(yīng)用于合理商業(yè)目的的判定，何時又不需要將兩者掛鉤，也是需要研究判斷的課題。

　　隨著B E PS 行動計劃的出臺，國際反避稅掀起了一輪新的高峰，合理商業(yè)目的的判定標準必將受到越來越多的關(guān)注。對于我們國家的“走出去”企業(yè)，應(yīng)當合理安排企業(yè)的各項交易行為，構(gòu)建合理的組織架構(gòu)使其具有合理的商業(yè)目的，增強納稅遵從度，以減少企業(yè)的稅收風險。對于政府部門，針對主觀認定，我國應(yīng)當加緊完善合理商業(yè)目的判定相關(guān)的細化標準，增強反避稅政策的可執(zhí)行性。我國應(yīng)當緊隨國際趨勢，加緊完善我國的一般反避稅法規(guī)建設(shè)，增強我國在國際稅法領(lǐng)域的話語權(quán)。

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